ОТВЕТ:

Источник публикации: "Практическая бухгалтерия", 2014, N 10

Способствующие события и действия

Организация обязана перейти на общий режим налогообложения, если в каком-либо квартале произойдет:

Превышение суммы доходов, равной 64 020 000 руб. ((60 000 000 руб. x 1,067), где 1,067 - коэффициент-дефлятор, установленный на 2014 г. (утв. Приказом Минэкономразвития России от 07.11.2013 N 652)). При определении суммы доходов учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы. Не нужно забывать, что в расчет предельного размера выручки следует включить авансы, поступившие от контрагентов. А вот дивиденды, полученные от других организаций, не учитываются при определении лимита доходов. Об этом недавно напомнили финансисты в Письме от 25.08.2014 N 03-11-06/2/42282;

Превышение средней численности работников (100 человек);

Превышение остаточной стоимости основных средств, которые используются для получения дохода (100 000 000 руб.);

Попадание в запрещенный список из ст. 346.12 Налогового кодекса. Например, организация теряет право на применение УСН, если займется производством подакцизных товаров или зарегистрирует филиалы или представительства либо увеличит совокупность долей участия других организаций в своем уставном капитале до размера, превышающего 25 процентов его величины.

Заметим, что у индивидуальных предпринимателей таких событий несколько меньше. Например, у них отсутствует возможность регистрации филиалов (представительств), а также увеличения долей участия других организаций в уставном капитале, поскольку они не имеют уставного капитала. Кроме того, условие по превышению остаточной стоимости основных средств затрагивает только организации, а на ИП оно не распространяется (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Если произойдет хотя бы одно из вышеперечисленных событий, "упрощенец" потеряет право на применение спецрежима с начала того квартала, в котором это событие произошло. Он обязан будет вернуться к общей системе налогообложения и платить общеустановленные налоги.

О возврате на общий режим придется сообщить в свою налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней после окончания квартала, в котором утрачено право на УСН.

Рассмотрим на примере, как организация может потерять право на упрощенную систему налогообложения в связи с превышением суммы доходов.

Пример 1. Компания в 2014 г. применяет УСН. Выручка за реализованные товары (работы, услуги) за январь - сентябрь текущего года составила 59 470 500 руб., сумма внереализационных доходов за этот период - 5 210 840 руб.

По итогам девяти месяцев величина доходов организации составила 64 681 340 руб. (59 470 500 руб. + 5 210 840 руб.). И она превысила предельную величину доходов, установленную на текущий год для УСН (64 681 340 руб. > 64 020 000 руб.).

Поскольку условие применения "упрощенки" по доходам нарушено в III квартале, то организация утрачивает право на применение УСН с начала этого квартала. В связи с этим ей необходимо с 1 июля 2014 г. исчислять и уплачивать налоги в соответствии с общей системой налогообложения.

Компании необходимо до 15 октября 2014 г. сообщить в налоговую инспекцию по месту учета о переходе на общий режим налогообложения, воспользовавшись для этого формой N 26.2-2.

Что делать при возврате на общий режим

После возврата к общему режиму бывшим "упрощенцам" придется платить обычные налоги:

Организациям - НДС, налог на прибыль, налог на имущество организаций;

Индивидуальным предпринимателям - НДС, НДФЛ, налог на имущество физических лиц.

Обратите внимание! Начиная с 2015 г. "упрощенцы" становятся плательщиками налога на имущество организаций, уплачиваемого в отношении объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость (п. 2 ст. 346.11 в ред. Закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ).

Кроме того, необходимо будет выбрать метод учета в целях расчета налога на прибыль - кассовый или начисления.

Если для работы на общем режиме вы выберете кассовый метод, то особых сложностей у вас не будет, поскольку на УСН вы применяли тот же самый метод. Но он доступен только тем, у кого средний размер выручки (без НДС) за последние четыре квартала не превысил одного миллиона рублей (п. 1 ст. 273 НК РФ).

Альтернатива кассовому методу - метод начисления. В дальнейшем речь пойдет только о нем.

Если вы намерены использовать этот метод, то при уходе с "упрощенки" могут возникнуть проблемы. Например, по сделкам, в счет которых:

Получена неотработанная предоплата;

Выдан аванс поставщикам и подрядчикам под будущие поставки товаров (работ, услуг);

Товары отгружены (работы выполнены, услуги оказаны) покупателям, но еще не оплачены ими;

Товары (работы, услуги) от поставщиков получены, но не оплачены вами.

Если вы применяете ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", то из-за разных правил формирования доходов и расходов вам придется начислить разницы, налоговые активы и обязательства.

Учет доходов

Итак, вы выбрали метод начисления. В этом случае при переходе с "упрощенки" на общий режим рекомендуем запомнить одно основное "переходное" правило: все "переходные" доходы и расходы должны быть учтены один раз - либо в рамках "упрощенки", либо в рамках общего режима.

Так, на первое число квартала, с которого применяется общий режим, в "прибыльные" доходы нужно будет включить всю выручку от реализации товаров, которая не была оплачена в период применения УСН.

Иная ситуация с авансами. Получив аванс при работе на УСН, вы должны были заплатить с него единый налог. Поэтому после перехода на общий режим выручку за отгруженные товары (работы, услуги), в счет которых получен этот аванс, при расчете налога на прибыль учитывать не нужно.

Таким образом, при отгрузке товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете вы выручку признаете, а в налоговом учете - нет. Поэтому отразите постоянную отрицательную разницу. По ней начислите постоянный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянные налоговые активы",

Начислен постоянный налоговый актив.

Если вы отгрузили товары (работы, услуги) во время работы на "упрощенке", то неоплаченную выручку в облагаемый доход не включали. Поэтому, получив оплату, будучи уже на общем режиме, отнесите ее к внереализационным доходам как доход "прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде" (п. 10 ст. 250 НК РФ). В этой ситуации в налоговом учете выручку признают, а в бухгалтерском - нет. В результате появляются положительная постоянная разница и постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Начислено постоянное налоговое обязательство.

Таким образом, с выручки по отгруженным, но не оплаченным на "упрощенке" товарам (работам, услугам) надо заплатить налог на прибыль в первом отчетном периоде.

Покажем на примере, как применять ПБУ 18/02 при смене налоговых режимов.

Пример 2. В декабре 2012 г. организация купила легковой автомобиль и ввела его в эксплуатацию. Балансовая стоимость автомобиля - 650 000 руб., срок полезного использования - 37 месяцев в бухгалтерском учете и 60 месяцев - в налоговом учете.

В 2013 г. фирма работала на общем налоговом режиме, считая доходы и расходы методом начисления. В соответствии с учетной политикой в обоих учетах амортизацию начисляли линейным способом.

В бухучете ежемесячно по автомобилю начисляли амортизацию в сумме 17 568 руб. (650 000 руб. : 37 мес.).

В налоговом учете ежемесячно начислялась амортизация в сумме 10 833 руб. (650 000 руб. : 60 мес.).

В результате у компании возникла временная вычитаемая разница в размере 6735 руб. (17 568 руб. - 10 833 руб.) и отложенный налоговый актив:

1347 руб. (6735 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

С 2014 г. организация переходит на "упрощенку". К началу 2014 г. остаточная стоимость автомобиля составила:

В бухгалтерском учете - 439 184 руб. (650 000 руб. - 17 568 руб. x 12 мес.);

В налоговом учете - 520 004 руб. (650 000 руб. - 10 833 руб. x 12 мес.).

Поскольку фирма на УСН погасить отложенный налоговый актив и уменьшить на него налог на прибыль не может, его нужно списать. Сделано это было в 2013 г.

Дебет 99 Кредит 09

16 164 руб. ((520 004 руб. - 439 184 руб.) x 20%) - списан отложенный налоговый актив.

За весь 2014 г. (время работы на УСН) организация имеет право списать на расходы часть стоимости автомобиля в сумме 260 002 руб. (520 004 руб. x 50%). Каждый квартал в книгу учета доходов и расходов бухгалтер записывает сумму 65 000 руб. (260 000 руб. : 4 квартала).

Однако компания проработала на "упрощенке" только 6 месяцев, зарегистрировав филиал. К моменту возврата к общей системе налогообложения (1 июля 2014 г.) остаточная стоимость автомобиля оказалась равной:

В бухгалтерском учете - 333 776 руб. (439 184 руб. - 17 568 руб. x 6 мес.);

В налоговом учете - 390 004 руб. (520 004 руб. - 65 000 руб. x 2 квартала).

Бухгалтер организации восстановил списанные при переходе на "упрощенку" временную вычитаемую разницу в размере 80 820 руб. (520 004 руб. - 439 184 руб.) и отложенный налоговый актив:

Дебет 99 Кредит 09

16 164 руб. - восстановлен списанный отложенный налоговый актив.

За полгода работы на "упрощенке" начислена амортизация:

В бухгалтерском учете - 105 408 руб. (17 568 руб. x 6 мес.);

В налоговом учете списаны на расходы 130 000 руб. (65 000 руб. x 2 квартала).

Таким образом, по состоянию на 30 июня 2014 г. временная вычитаемая разница частично погашена на сумму 24 592 руб. (130 000 руб. - 105 408 руб.).

Дебет 44 Кредит 02

105 408 руб. - начислена амортизация по автомобилю;

4918 руб. (24 592 руб. x 20%) - погашен отложенный налоговый актив частично.

С июля 2014 г. в бухгалтерском учете компания продолжит начислять амортизацию в сумме 17 568 руб. в месяц.

В налоговом учете ее будут рассчитывать исходя из остаточной стоимости автомобиля. Об этом сказано в п. 3 ст. 346.25 Налогового кодекса. И поскольку срок полезного использования машины установлен, то надо исходить из него.

На начало июля 2014 г. автомобиль уже эксплуатировали в течение 18 месяцев. Значит, оставшийся срок его полезного использования составляет 19 месяцев в бухгалтерском учете и 42 месяца в налоговом учете.

Сумма амортизации составит:

В бухгалтерском учете - 17 568 руб.;

В налоговом учете - 9286 руб. (390 004 руб. : 42 мес.).

То есть в учете будет возникать временная вычитаемая разница в сумме 8282 руб. (17 568 руб. - 9286 руб.) в течение 19 месяцев (до тех пор, пока автомобиль амортизируется в бухучете):

Дебет 44 Кредит 02

17 568 руб. - начислена амортизация по автомобилю;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

1656 руб. (8282 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

Через 19 месяцев в бухучете амортизацию перестанут начислять, а в налоговом учете - продолжат (в сумме 9286 руб.). С этого момента временные вычитаемые разницы и отложенные налоговые активы будут постепенно погашаться до полной амортизации автомобиля в налоговом учете. Каждый месяц бухгалтер "Прогресса" будет делать проводку:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

1656 руб. (8282 руб. x 20%) - частично погашен отложенный налоговый актив.

Обратите внимание! Если страхователь утрачивает право на применение пониженных тарифов страховых взносов, то в расчете РСВ-1 ПФР, составленном по окончании того периода, когда было утрачено это право, нужно будет заполнить два подраздела 2.1 - отдельно для каждого тарифа взносов.

Учет расходов

Вновь обратимся к главному переходному правилу. В соответствии с ним на стоимость товаров (работ, услуг), которые куплены в период работы на "упрощенке", а оплачены после ухода со спецрежима, можно уменьшить налогооблагаемую прибыль в первом отчетном периоде работы на общем режиме.

По мнению финансистов, учесть неоплаченные расходы при переходе на общую систему могут только бывшие "упрощенцы" с объектом "доходы минус расходы". Те, кто применял объект "доходы", так поступать не вправе (Письма Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983, от 19.01.2012 N 03-03-06/1/20 и от 29.01.2009 N 03-11-06/2/12).

Однако судьи в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2010 N Ф03-8167/2010 указали, что затраты, возникшие при УСН, нужно учитывать на общем режиме независимо от того, какой объект налогообложения применялся на спецрежиме. Особенности перехода с УСН на общую систему установлены п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса для всех организаций без исключения. О том, что это правило не применяется "упрощенцами" с объектом "доходы", в данной статье не упоминается. К аналогичному выводу пришли арбитры в Постановлении ФАС Уральского округа от 04.10.2010 N Ф09-8094/10-С3 по делу N А50-3582/2010.

Следовательно, организация, применяющая УСН с объектом "доходы", при переходе на общий режим может учесть в расходах кредиторскую задолженность по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным в период применения спецрежима. Но, учитывая мнение чиновников по этому вопросу, свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Определение стоимости ОС и НМА

Может случиться так, что к моменту утраты права на УСН стоимость каких-либо основных средств или нематериальных активов у вас будет не полностью учтена в расходах. Возникает вопрос: можно ли "досписать" ее после потери УСН?

Если ОС (НМА) приобретено в период применения УСН, то все будет зависеть от объекта налогообложения.

Например, если "упрощенец" применял объект "доходы", то после потери УСН стоимость ОС (НМА) в расходы при расчете налога на прибыль включить нельзя (Письма ФНС России от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16539@, Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/633).

А вот если "упрощенец" применял объект "доходы минус расходы", то неучтенная стоимость объектов списывается на "прибыльные" расходы через амортизацию. При этом остаточная стоимость ОС (НМА) на дату перехода на общий режим определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта и стоимостью, списанной на расходы при применении "доходно-расходной" УСН.

Справочно. Форма сообщения об утрате права на применение УСН (форма N 26.2-2) приведена в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@. Формат его представления в электронном виде утвержден Приказом ФНС России от 16.11.2012 N ММВ-7-6/878@.

Страховые взносы

Некоторые "упрощенцы" до потери права на УСН исчисляли страховые взносы во внебюджетные фонды, используя общие тарифы: 26 процентов - в ПФР, 2,9 процента - в ФСС, 5,1 процента - в ФФОМС. Если такая организация потеряет право на применение УСН, то в части исчисления и уплаты взносов никаких изменений не произойдет. Она будет продолжать использовать общие тарифы.

Иначе обстоят дела, если бывший "упрощенец" применял пониженный тариф страховых взносов. К категории льготников, в частности, относятся компании, занимающиеся текстильным и швейным производством, производством мебели, строительством, здравоохранением, предоставлением социальных услуг (пп. 8 п. 1 ст. 58 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Если такие компании "слетают" со спецрежима, то с начала того квартала, когда они утрачивают право на применение УСН, они обязаны уплачивать страховые взносы по основным тарифам (Письмо Минздравсоцразвития России от 24.11.2011 N 5004-19). И если о потере "упрощенки" станет известно только в последнем месяце квартала, взносы за первый, а может, и второй месяцы нужно будет доначислить и доплатить.

При этом пени платить не придется. Ведь восстановленная сумма страховых взносов не является доплатой в связи с неполной уплатой страховых взносов в установленный срок. И за предыдущие периоды пониженный тариф был применен правомерно. Поэтому оснований для начисления пени нет (Письма Минтруда России от 04.05.2014 N 17-4/ООГ-243, от 05.07.2013 N 17-3/1084). А как быть с отчетностью, покажет пример.

Пример 3. Вернемся к условиям примера 2. Поскольку организация с 1 июля 2014 г. перешла на общий режим, то начиная с III квартала она должна применять общие тарифы страховых взносов. Для "упрощенцев" и "общережимников" предусмотрены разные коды тарифов. Поэтому в состав расчета РСВ-1 ПФР за 9 месяцев 2014 г. и за 2014 г. компания должна включить по два листа подраздела 2.1 "Расчет страховых взносов по тарифу" разд. 2. В подразделе 3.5 "Расчет соответствия условий на право применения пониженного тарифа для уплаты страховых взносов плательщиками страховых взносов, указанными в пункте 8 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ" разд. 3 следует указать данные за полугодие 2014 г., подтверждающие правомерность использования пониженных тарифов страховых взносов.

Налог на прибыль

После перехода на общий режим исчислять налоги нужно так, как будто вы являетесь вновь созданной организацией (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Вновь созданные могут платить авансовые платежи по налогу на прибыль поквартально. Но вынуждены соблюдать условие: выручка от реализации не должна превышать одного миллиона рублей в месяц либо трех миллионов рублей за квартал. Нарушив указанный лимит, компания должна будет платить ежемесячные авансовые платежи со следующего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 287 НК РФ). При этом пени за несвоевременное перечисление авансовых платежей в "переходный" квартал платить не нужно (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Пример 4. ООО с 1 июля 2014 г. перешло с УСН на общий налоговый режим. Выручка от реализации продукции составила: в июле - 800 000 руб., в августе - 1 100 000 руб. и в сентябре - 1 200 000 руб.

На основании п. 2 ст. 286, п. 5 ст. 287 и п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса фирма обязана по итогам III квартала уплатить квартальный авансовый платеж. Но поскольку выручка в III квартале превысила 3 000 000 руб. (3 100 000 руб. > 3 000 000 руб.), общество в течение следующего отчетного периода (IV квартала) должно уплачивать ежемесячные авансовые платежи. Сумма каждого платежа будет составлять 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за III квартал.

Если за время применения УСН фирма получила убыток, то после возврата на общий режим она не может учесть его в налоговом учете.

"Упрощенцы" не являются плательщиками НДС, за исключением НДС при импорте товаров и при осуществлении операций по договорам простого товарищества (договорам о совместной деятельности).

Поэтому трудности при исчислении этого налога после утраты спецрежима могут возникнуть, если "упрощенец" получит предоплату, а отгрузит товары (выполнит работы, окажет услуги), передаст имущественные права, уже перейдя на общий режим. В этом случае сумму предоплаты он должен включить в состав "упрощенных" доходов и заплатить с нее единый налог.

После перехода на общий режим фирма (предприниматель) обязана выставлять покупателям счета-фактуры с НДС и платить налог в бюджет. Но поскольку предоплата была получена в период работы на "упрощенке", НДС в нее не входил.

Поэтому после перехода на общий режим оформите с покупателем дополнительное соглашение к договору, увеличив его сумму на НДС. Покупатель перечислит вам налог.

Если условия договора изменить не удастся, вы заплатите в бюджет НДС за счет собственных средств. В результате потеряете значительную часть прибыли.

Работая на УСН, фирма может приобрести материалы для производственных нужд и товары для перепродажи.

"Входной" НДС по материалам она должна включить в "упрощенные" расходы в полной сумме в том периоде, когда материалы оплачены продавцу и оприходованы на склад.

"Входной" НДС по товарам, приобретенным для перепродажи, фирма включит в расходы пропорционально стоимости товаров, оплаченных продавцу и отгруженных покупателю.

Однако организация может не использовать часть ресурсов в период работы на "упрощенке", а сделать это уже на общем налоговом режиме. Поскольку МПЗ не попали в расходы при расчете единого налога, фирма имеет право принять НДС по ним к вычету, когда станет плательщиком налога (п. 6 ст. 346.25 НК РФ). Ведь ресурсы теперь будут использоваться в операциях, облагаемых НДС. Такой вычет по НДС можно применить с первого квартала, в котором работа возобновляется на общем режиме (Письмо Минфина России от 15.03.2011 N 03-07-11/53).

Возможен и более сложный вариант, когда фирма покупает МПЗ на общем режиме, принимает НДС по ним к вычету, а затем становится плательщиком УСН.

Принятый к вычету НДС фирма восстанавливает и учитывает в составе прочих расходов. При этом часть МПЗ, купленных на общем режиме, компания использует в "упрощенной" деятельности, а другую - после возврата к общей системе налогообложения.

Принять к вычету восстановленный НДС по МПЗ, не использованным во время работы на "упрощенке", не получится. Поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом (Письма Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/265, от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 30.06.2009 N 03-11-06/3/174).

Пример 5. В ноябре прошлого года ООО, работая на общем режиме, купило товары за 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Продать их в прошлом году не успели.

С начала текущего года фирма перешла на "упрощенку" и проработала на этом режиме полгода, потеряв право на нее с начала III квартала. За это время были проданы товары стоимостью 60 000 руб. Затем фирма вынуждена была вернуться к уплате обычных налогов.

Бухгалтер отразил эти операции проводками:

в ноябре 2013 г.

Дебет 41 Кредит 60

100 000 руб. (118 000 - 18 000) - приняты к учету товары;

Дебет 19 Кредит 60

18 000 руб. - учтен НДС по товарам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

18 000 руб. - принят к вычету НДС по товарам;

Дебет 60 Кредит 51

118 000 руб. - оплачены поставщику товары;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

18 000 руб. - восстановлен "входной" НДС по товарам;

Дебет 91, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 19

18 000 руб. - списан на прочие расходы восстановленный НДС.

В книгу продаж внесен счет-фактура на сумму НДС, равную 18 000 руб.

Судьба НДС по основным средствам и нематериальным активам зависит от периода их покупки (создания, строительства и т.д.): до перехода на "упрощенку" или во время работы на "упрощенке".

Если фирма приобрела внеоборотный актив на ОСНО, то накануне перехода на "упрощенку" она восстанавливает "входной" НДС, списав его на прочие расходы.

Если внеоборотный актив приобрел "упрощенец", то предъявленный поставщиком НДС он должен учесть в стоимости имущества. При вводе ОС в эксплуатацию (принятии НМА на бухгалтерский учет) налог можно списать в расходы.

Если объект в эксплуатацию не вводился, значит, и расходы на его покупку не были учтены при расчете "упрощенного" налога (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, суммы "входного" НДС организация также не учла в расходах, уменьшающих налоговую базу. Из этого следует, что после перехода на ОСНО "входной" НДС по внеоборотным активам, не введенным в эксплуатацию при УСН, можно принять к вычету в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36 и от 29.01.2009 N 03-07-10/03).

Налог на имущество организаций

Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств по данным бухучета.

Налоговая база по этому налогу рассчитывается, в частности, исходя из остаточной стоимости недвижимости и движимого имущества, принятого к бухучету в качестве основных средств до 1 января 2013 г. (п. 1, пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

И даже если к моменту потери "упрощенки" стоимость вашего объекта основных средств полностью списана в налоговом учете, но не полностью списана в бухучете, ее нужно включить в базу для расчета налога на имущество.

Поскольку при переходе с УСН на общий режим налоги считаются как для вновь созданной организации, для расчета налога остаточная стоимость основных средств в те месяцы, когда компания применяла "упрощенку", принимается равной нулю (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Последняя декларация

Потеряв право на УСН, бывший "упрощенец" должен в последний раз рассчитать единый налог и сдать "упрощенную" декларацию.

При "слете" с упрощенной системы до окончания года последний отчетный период по единому налогу является и последним налоговым периодом (Письмо ФНС России от 27.03.2012 N ЕД-4-3/5146@). А последним налоговым периодом, как указывают контролеры, будет считаться отчетный период, предшествующий кварталу, с начала которого фирма переходит на общий режим.

Так, у "упрощенца" с объектом "доходы" последним платежом по "упрощенному" налогу будет платеж за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором потеряно право на УСН. Ему останется лишь представить декларацию за этот отчетный период. Сделать это нужно не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за кварталом, в котором фирма потеряла право на спецрежим (п. 3 ст. 346.23 НК РФ).

Это правило касается и большинства "упрощенцев" с объектом "доходы минус расходы". Почему большинства, а не всех? Дело в том, что при определенных условиях некоторые фирмы и предприниматели обязаны исчислить и уплатить минимальный налог в размере одного процента от суммы полученного дохода. Происходит это в том случае, если сумма налога, исчисленного по итогам налогового период в общем порядке, окажется меньше величины рассчитанного за этот же период минимального налога. Или когда по итогам налогового периода получен убыток (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Долгое время такой порядок расчета минимального налога чиновники настоятельно рекомендовали использовать "упрощенцам", утратившим до окончания года право применять спецрежим (Письма ФНС России от 27.03.2012 N ЕД-4-3/5146@, Минфина России от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138).

К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 02.07.2013 высшие судьи указали, что налоговым периодом применительно к УСН является отчетный период, предшествующий кварталу, в котором "упрощенец" потерял право на применение данного налогового режима.

Значит, фирме (ИП), потерявшей право на "доходно-расходную" УСН, подать итоговую декларацию и перечислить налог нужно будет не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за кварталом, в котором она утратила возможность применять спецрежим (п. 7 ст. 346.21, п. 3 ст. 346.23 НК РФ).

Пример 6. Организация в течение года работала на УСН, уплачивая единый налог с разницы между доходами и расходами. За полугодие она получила доход в сумме 30 500 000 руб., расход за этот период составил 29 000 000 руб.

В сентябре доход фирмы превысил допустимую границу. В результате право на упрощенный режим компания потеряла в III квартале. Сумма авансового платежа по единому налогу за полугодие составила:

(30 500 000 руб. - 29 000 000 руб.) x 15% = 225 000 руб.

Сумма минимального налога за налоговый период равна:

30 500 000 руб. x 1% = 305 000 руб.

Так как минимальный налог больше единого налога, фирма должна сдать итоговую декларацию и уплатить минимальный налог.

Перечислить налог нужно не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за III кварталом, т.е. не позднее 25 октября текущего года.

Бухгалтер компании должен направить в инспекцию сообщение об утрате права на применение УСН по форме 26.2-2 не позднее 15 октября 2014 г.

Таким образом, если организация утратила право на применение УСН в течение года и не отработала на этом спецрежиме налоговый период полностью, от уплаты минимального налога она не освобождается.

Добровольный переход от упрощенной к общей системе налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями в
порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.11 НК РФ).

Перейти на общий режим в добровольном порядке можно только с начала календарного года (с 1 января).

Поэтому, даже если вы надумали сменить режим в феврале, вам все равно по общему правилу придется доработать на УСН до конца года (п. 3 ст. 346.13 НК РФ).

О факте перехода на общий режим необходимо поставить в известность налоговую инспекцию, в противном случае налоговые органы будут продолжать рассматривать налогоплательщика как "упрощенца". В этом случае ему предъявят претензии по неуплате единого налога.

Уведомить налоговую инспекцию нужно не позднее 15 января года, в котором налогоплательщик переходит на общий режим. Минимального раннего срока в НК РФ нет, поэтому теоретически можно подать уведомление хоть в середине предшествующего года. Форма уведомления, разработанная налоговым ведомством (Форма N 26.2-3 "Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения", утвержденная Приказом ФНС России от 13.04.2010 N ММВ-7-3/182@), является рекомендуемой, поэтому в принципе можно сообщать о факте перехода и в
произвольной форме, главное - сделать это письменно и в установленный срок.

При принятии решения о переходе с УСН на общий режим имейте в виду следующее.Налоговое законодательство не предусматривает возможности передумать после направления уведомления. То есть отозвать такое уведомление нельзя, что подтверждают и налоговики (см. Письмо УФНС по Московской области от 02.04.2007 N 24-17/0263). Хотя, опять-таки учитывая добровольность перехода, можно попробовать по этому вопросу и посудиться.

Принудительный переход с УСН на ОСНО

Автоматически «слетает» с УСН организация, которая зарегистрировала филиал или представительство. Об этом говорится в пункте 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Если подразделение не является филиалом или представительством, применять УСН можно.

К тому же в ПИСЬМЕ от 03.03.2009 № 03-11-06/3/50 Минфин РФ разъяснил, что филиал иностранной организации с долей участия других компаний, превышающей 25 процентов, не может применять ЕНВД.

С 1 января 2009 года организация не может применять ЕНВД, если доля участия других юридических лиц в ее уставном капитале превышает 25 процентов.
Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов. Также оно не распространяется на организации потребительской кооперации и на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы.

Предположим, что компания во время применения упрощенки получила предоплату за товар. А отгрузила его уже после того, как перешла на общий режим. Налоговики считают, что в этом случае фирма обязана начислить НДС, перечислить в бюджет сумму этого налога и выставить покупателю счет-фактуру (письмо ФНС от 24 ноября 2005 г. № ММ-6-03/988@). Если же товар был отгружен при применении упрощенки, а деньги за него пришли уже во время использования ОСНО, то платить НДС с поступивших сумм не нужно. Такие разъяснения дает Минфин (письма Минфина от 11 мая 2005 г. № 03-04-11/104, от 23 октября 2006 г. № 03-11-05/237).

Теперь разберемся, что происходит с вычетами по НДС. Допустим, компания во времена применения УСН закупила товар с выделенным НДС, но не успела его оплатить до перехода на ОСНО. При упрощенке предприятие вправе включать в расходы суммы НДС только по оплаченным товарам (подп. 8 п. 1 ст. 346.16; п. 2 ст. 346.17 НК). Значит, в расходы при расчете единого налога в целях применения УСН предъявленный НДС не попал. В таком случае после перехода на общий режим и оплаты товара фирма вправе сделать вычет по этому НДС начиная с первого налогового периода по налогу на добавленную стоимость (письмо ФНС от 24 ноября 2005 г. № ММ-6-03/988@). Законом от 17 мая 2007 г. № 85-ФЗ статья 346.25 Налогового кодекса дополнена пунктом 6, который подтверждает данное разъяснение контролирующих органов. В нем также говорится о том, что суммы НДС, предъявленные упрощенцу, которые не были включены в расходы, принимаются к вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном главой 21 кодекса."

Налоговый консультант WiseAdvice

К концу года к нам часто обращаются клиенты, которые внезапно обнаружили, что к концу года приблизились к лимиту по выручке для упрощенной системы налогообложения. Причем многие из них даже не знают, сколько денег поступит от покупателей до конца года, и это осложняет дело. Когда выручка близка к критическому лимиту, возникает реальный риск слететь с «упрощенки». И тогда клиенты обращаются к нам с просьбой помочь в создавшейся ситуации.

Напомним, что компания потеряет право использовать «упрощенку», если по итогам 2015 года сумма ее доходов превысит 68,82 млн руб. Поэтому, если ваша компания приближается к критическому лимиту, крайне важно ограничить поступление выручки и авансов на счет.

Предлагаем вам самые действенные меры, которые можно предпринять в такой экстренной ситуации, чтобы выручка при УСН не превысила критический лимит.

1. Принять деньги после 1 января 2016 года

Чтобы приостановить рост выручки при УСН, можно отсрочить получение денег. Для этого можно попросить покупателей перечислить деньги не в декабре 2015 года, а в январе 2016 года. (это вопрос личных переговоров и переоформления договорных отношений). Доходы при УСН учитывают по факту оплаты. Поэтому если перенести срок платежа на следующий год, то и налогооблагаемая выручка появится лишь в следующем году.

Данный способ является наименее рискованным, ведь перенос срока оплаты – типичная ситуация в бизнесе.

2. Принять деньги на другое юридическое лицо

Для этого понадобится провести переговоры с покупателями, чтобы они провели оплату за товары, работы или услуги на другое юридическое лицо на основании письменного уведомления, которое ваша компания предоставит в подтверждение правомерности действий покупателя.

3. Срочно закрыть расчетный счет в банке

В данном случае у ваших покупателей просто не будет технической возможности произвести оплату на расчетный счет вашей компании – все оплаты, пришедшие на закрытый счет, вернутся на счет отправителя денег. Чтобы успокоить покупателей, сообщите им, что вскоре предоставите новые реквизиты счета для оплаты. В начале 2016 года можно открыть новый счет и сообщите о нем своим покупателям для проведения платежей.

4. Вернуть деньги как «ошибочный платеж»

Если 30 или 31 декабря в систему «Клиент-Банк» вдруг приходит сумма, из-за которой у вас возникает превышение лимита доходов по УСН в 2015 году, можно сразу же вернуть деньги обратно на счет отправителя денег (либо какого-то другого покупателя) с пометкой «Ошибочный платеж». При этом можно сослаться на «техническую проблему» в системе.

5. Сделать возврат средств покупателю

Если на счете компании есть свободные средства, то можно вернуть деньги (авансы), полученные ранее от одного или нескольких покупателей (сделать «искусственный» возврат) – и тем самым избавиться от «лишней» выручки и избежать превышения лимита по УСН.

6. Квалифицировать все или часть поступивших денег как агентское вознаграждение

Если компания на «упрощенке» не сама продает товар, а в качестве комиссионера, то ее доходом будет не вся выручка от продажи, а лишь комиссионное вознаграждение. Также договор комиссии «упрощенец» может заключить с покупателями и по их поручению приобретать товары. Здесь также его доход – не вся сумма, которую он получает на закупку ценностей, а лишь вознаграждение комиссионера. Дело в том, что денежные средства и имущество, полученные посредником в связи с исполнением договора, не входят в налоговую базу при «упрощенке», а значит снижается риск превысить лимит доходов по УСН.

Но это рискованная схема. При проверке налоговики могут включить в доходы комиссионера на «упрощенке» выручку от реализации товаров, а не комиссионное вознаграждение. Чтобы этого не произошло и проверяющие не переквалифицировали договор комиссии в договор купли-продажи, правильно оформляйте документы. Для этого в договоре пропишите:

• что именно поручается выполнить посреднику,
• порядок расчета его вознаграждения,
• срок подачи отчета посредника,
• способы оплаты посреднического вознаграждения.

Но надо иметь в виду, что в случае документальной проверки налоговыми органами декларации по итогам года анализ вашего расчетного счета однозначно вызовет вопросы у налоговиков. И вы даже может не узнать о такой проверке, поскольку теперь налоговая имеет право получать выписки по счету без участия компании.

Однако такой способ все же оставляет шансы сохранения права на УСН, т. к. вероятность проведения проверки неизвестна.

7. Вместо договора купли-продажи заключить договор займа

Идея состоит в том, чтобы деньги на ваш расчетный счет поступили не за реализацию, а в качестве заемных средств. Для этого договоритесь со своим партнером о заключении двух договоров: купли-продажи и займа. По договору купли-продажи вы отгрузите партнеру товар. Однако оплачивать его в текущем году покупатель не будет. Вместо этого он перечислит вам ту же сумму, но в платежке укажет, что выдает вам заем. Таким образом, на конец года у вас и вашего партнера возникнут встречные обязательства на одинаковую сумму. А в следующем году вы можете провести взаимозачет встречных требований.

Данный способ является достаточно рискованным. Если налоговые органы проверят выписку компании по расчетному счету, то смогут увидеть очевидное сокрытие выручки. Таким же образом можно пополнить оборотные средства компании, чтобы осуществить «возврат» ранее полученных средств.

Если вам и вашей компании нужна экстренная налоговая помощь – звоните нам!

Наши специалисты всегда готовы дать срочные консультации по вопросам налогового учета и оптимизации налогов, а при необходимости помогут практически с нуля восстановить учет в вашей организации, чтобы вы были готовы к прохождению налоговой проверки.

Если вы столкнулись с такой ситуацией однажды, либо предполагаете ее возникновение в будущем, мы с радостью готовы предложить вам свои услуги по вопросам налогового планирования. И надежно защитим вашу компанию от риска внезапных налоговых потерь.

Связаться с экспертом

Что делать, если компания рискует "слететь" с "упрощенки" (Тимин Е.)

Дата размещения статьи: 17.12.2014

Как удержать выручку в пределах лимита.
Чем поможет задержка с регистрацией увеличения доли юрлиц.
Как грамотно рассчитать численность персонала.

В плане нагрузки на бизнес упрощенная система налогообложения намного привлекательнее общей. Именно поэтому законодатели и предусмотрели для пользователей данного спецрежима ряд жестких ограничений, призванных отделить мух от котлет. В смысле малый бизнес - от крупного и среднего. Чтобы "упрощенкой" мог пользоваться только первый.
Насколько критерии такого деления обоснованны, разговор отдельный, но факт остается фактом: ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ задают "упрощенцу" определенные рамки работы, при выходе за которые он лишается права на УСН. К примеру, это лимиты по выручке, остаточной стоимости основных средств, штатной численности персонала и составу учредителей.
Естественно, компании, которые изначально понимают, что не смогут в своей деятельности соответствовать требованиям НК РФ для "упрощенцев", и не стремятся применять данный спецрежим. Но бывает, что под угрозой "слета" с "упрощенки" оказываются и те организации, которые изначально соответствовали всем требованиям и рассчитывали, что в течение года превышение лимитов не произойдет. Таким компаниям приходится искать способы искусственного удержания своих показателей в заданных законом рамках.

Пять способов и получить деньги, и удержаться в пределах лимита выручки

Чаще всего встречается ситуация, когда компании грозит превышение лимита выручки. Напомним, что в 2014 г. с учетом коэффициента-дефлятора 1,067 (Приказ Минэкономразвития России от 07.11.2013 N 652) этот лимит составляет 64,02 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Основная идея налогового планирования в данном случае состоит в том, чтобы полученные компанией доходы (временно или на постоянной основе) не учитывались в базе единого налога при УСН.
Конечно, самый очевидный вариант добиться этого - попросить покупателей до нового года не перечислять денежные средства компании и не погашать свою задолженность каким-то иным способом. Ведь выручка на УСН определяется кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Однако с финансовой точки зрения такой вариант почти всегда неприемлем. За счет каких средств будет работать компания, если добровольно откажется от поступления денег, пусть даже временно? Налоговое планирование не должно угрожать финансовому благополучию бизнеса, поэтому здесь стоит поискать другие варианты. В зависимости от конкретных обстоятельств они могут быть следующими.

Способ 1: замена выручки займом

Учитывая, что заемные денежные средства не признаются доходом "упрощенца" (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 и пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), их получение не приводит к превышению лимита. Следовательно, часть денег от покупателей компания может временно, до наступления нового налогового периода, получать в виде займов. То есть после отгрузки товаров у покупателя возникает и висит до конца года обязательство по оплате данной поставки. А у поставщика-"упрощенца" - обязательство по возврату займа. В следующем налоговом периоде эта взаимная задолженность тем или иным способом зачтется.
В целом этот метод знаком многим компаниям и на общем режиме налогообложения. Они таким образом избегают уплаты НДС с части выручки или полученной предоплаты. По общему режиму знакомы и претензии налоговиков к такому методу оптимизации. Инспекторы время от времени с переменным успехом пытаются в суде доказать притворный характер договора займа и цель участников сделки - получить необоснованную налоговую выгоду. Как показывает практика, шансы на это растут, если есть недочеты в оформлении документов, менялось назначение платежа с оплаты товара на перечисление займа и т.п. (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 29.03.2012 N Ф09-1074/12).
Кроме того, факторы риска: взаимозависимость, зачет долгов без реального перечисления денег, осуществление подобных операций только после достижения граничных значений выручки, отсутствие деловой цели привлечения займа.
Еще одним недостатком замены выручки займом является необходимость договариваться с покупателями и подписывать с ними новые договоры. Это предполагает крайне доверительный характер отношений или прямую взаимозависимость контрагентов. Что не всегда возможно и почти всегда нежелательно.
Впрочем, существуют разновидности заемного способа, которые лишены части этих недостатков.

Примечание. Чтобы остаточная стоимость ОС не превысила 100 млн руб., неиспользуемые активы "упрощенцы" переводят в товары.

Способ 2: замена выручки кредитом

Это модификация описанного выше способа 1. Однако в данном случае денежные средства поступают не от покупателя в виде займов, а от кредитного учреждения, которое выступает в данных операциях неким финансовым посредником.
Как показывает практика, банки готовы помогать "упрощенцам" остаться на спецрежиме по следующей схеме. Банк дает компании кредит в размере 70 - 80% от суммы задолженности покупателя и принимает право требования "дебиторки" в залог в обеспечение возврата кредита. В отличие от факторинга, когда клиент уступает фактору (как правило, банку) право требования по цессии и признает налогооблагаемый доход от такой уступки, залог обязательства уступкой не является. Следовательно, полученное от банка финансирование не облагается единым налогом.
Еще один вариант той же схемы, когда респектабельный покупатель выступает поручителем по банковскому кредиту поставщика. То есть вместо оплаты товара, работы, услуги покупатель дает банку гарантию на ту же сумму. А банк перечисляет ее поставщику в виде кредита.
Данный способ безопаснее в плане налоговых претензий, так как нет прямого взаимодействия между поставщиком и покупателем по замене выручки чем-то иным и он допускает наличие не таких уж близких отношений между контрагентами, однако имеет свои недостатки.
Прежде всего, это наличие посредника, который, естественно, работает не бесплатно. Услуги кредитного учреждения "упрощенцу" придется оплатить из собственного кармана, что "съест" часть налоговой экономии. Кроме того, оперативно получить помощь банка, как правило, не удается. Кредитные организации очень тщательно подходят к проверке ликвидности залогов и солидности поручителей. В итоге получение финансирования может затянуться на несколько месяцев.

Способ 3: модификация торговых цепочек

Идея данного способа в том, чтобы вместо включения в налоговую базу компании на УСН всей выручки от реализации включать в расчет лимита лишь торговую наценку или иную прибыль. То есть перестроить схему работы с контрагентами таким образом, чтобы очистить денежные поступления на счета компании от излишнего.
На практике это достигается заменой роли компании в торговой цепочке с продавца товара на посредника - комиссионера или агента. В целом такой посредник занимается тем же самым, что и обычный оптовый торговец: сначала ищет поставщика товара, затем - его покупателя. А торговую наценку оставляет себе. Только в данном случае эта наценка будет называться комиссионным или агентским вознаграждением и только она и будет являться выручкой компании на УСН (п. 1 ст. 346.15 и п. 1 ст. 249 НК РФ). То есть, помимо отсрочки момента, когда лимит по выручке будет превышен, в данном случае "упрощенец" (особенно с базой "доходы") еще и серьезно экономит на едином налоге.
Иногда на практике компании опасаются заключать агентские договоры со своими поставщиками и покупателями при одновременном наличии с теми же контрагентами договоров купли-продажи или поставки. Это может вызвать обоснованные подозрения при проверке.
В этом случае той же цели такие "упрощенцы" добиваются формально, никак не участвуя в торговых операциях. Они сводят своих контрагентов напрямую, получая доход от осуществления операций, вспомогательных по отношению к поставке товара. Например, консультирование и обучение покупателя. Предпродажное техническое обслуживание и пусконаладка.
Но здесь уже возникают риски коммерческого характера: возможно, "упрощенцу" и удастся таким способом удержаться на спецрежиме, однако у его контрагентов, пообщавшихся напрямую, может возникнуть обоснованный вопрос о целесообразности посредника. Поэтому на практике такие отношения вряд ли возможны между тремя полностью независимыми компаниями.

Способ 4: простое товарищество

Избежать многих минусов способа 3 "упрощенцу" позволит такой инструмент, как его участие в договоре простого товарищества (гл. 55 ГК РФ). Само по себе товарищество не является юридическим лицом (п. 1 ст. 1041 ГК РФ и ст. 19 НК РФ), для его создания необходимо лишь подписать договор и внести имущество или нематериальные ценности в совместную деятельность. Однако стоит учесть, что для участников простого товарищества - "упрощенцев" доступна лишь налоговая база с объектом "доходы минус расходы" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).
Заключить договор простого товарищества "упрощенец" может как со своим поставщиком (совместная деятельность по реализации товара), так и с любой дружественной или сторонней компанией и предпринимателем. В рамках такого договора может вестись любая деятельность, например торговля, услуги, производство, строительство.
Идея данного способа состоит в том, что участники простого товарищества признают в своих доходах не всю выручку от реализации, полученную в рамках совместной деятельности, а только чистый доход, приходящийся на их долю (п. 3 ст. 278 НК РФ). При этом именно часть прибыли, причитающаяся каждому из товарищей, не должна превышать установленный лимит.
Плюс здесь еще и в том, что ст. 278 НК РФ не определено, по каким именно правилам необходимо рассчитывать прибыль товарищества. Варианта тут, по сути, два: по правилам налогового или бухгалтерского учета. Оба варианта выгодны "упрощенцу", так как ни гл. 25 Налогового кодекса, ни ПБУ не ограничивают состав расходов компании, в отличие от п. 1 ст. 346.16 НК РФ, действующего в отношении "упрощенцев". Следовательно, в рамках совместной деятельности "упрощенцу" удастся учесть те расходы, которые невозможно учесть при самостоятельном ведении дел.
Еще один огромный плюс участия в простом товариществе обусловлен кассовым методом, который используется УСН для признания дохода. Это позволяет товарищу-"упрощенцу" не платить единый налог до тех пор, пока прибыль не будет фактически перечислена товарищем, ведущим дела (а им может быть и сам "упрощенец"), на счет спецрежимника. При этом участники вполне могут на какое-то время оставить прибыль в обороте до принятия решения о ее распределении. Такой вариант - далеко не то же самое, что попросить покупателей временно не платить деньги. Деньги у товарищества в обороте есть, просто они пока еще не распределены. А раз так, у товарища, применяющего УСН, выручки нет. Таким образом, даже через двух товарищей на УСН (а ведь их может быть сколь угодно много) можно вести крупный бизнес с многомиллиардными оборотами.

Примечание. "Упрощенец" - участник простого товарищества не платит единый налог до тех пор, пока прибыль ему не перечислит товарищ, ведущий дела.

Минусом подобного способа стоит признать серьезное усложнение документооборота и учета. Кроме того, возникают налоговые риски переквалификации, если реально в деятельности товарищества принимают участие далеко не все товарищи.

Способ 5: дробление бизнеса

Один лимит в 64,02 млн руб. - хорошо, а два - лучше, а 10 - еще лучше. Эта простая арифметика на практике подталкивает владельцев бизнеса к его дроблению - регистрации такого количества компаний, применяющих УСН, которое позволит равномерно распределить между ними все обороты группы компаний в пределах установленных спецрежимом ограничений.
Как правило, по мере достижения каждой организацией лимита по выручке договорные отношения с реальными контрагентами переоформляются на дружественные юрлица. Но конечно, безопаснее изначально распределить покупателей между "упрощенцами" и вести деятельность одновременно всеми компаниями.
Поскольку проверяющие считают полученную в результате дробления налоговую выгоду необоснованной, для минимизации рисков необходимо, чтобы все субъекты УСН были формально независимыми с точки зрения любого законодательства - налогового, антимонопольного, гражданского. При этом желательно исключить даже косвенную аффилированность.
В противном случае существует вероятность, что суд согласится с объединением налоговых баз всех дружественных компаний, признав их единым юрлицом на общей системе. С соответствующим пересчетом налогов (Постановления Федеральных арбитражных судов Уральского от 15.10.2012 N Ф09-9633/12 и Западно-Сибирского от 29.01.2013 N А03-12357/2011 округов).
Также желательно запастись убедительной деловой целью сложившейся структуры бизнеса. Деловой целью, не связанной со снижением налоговой нагрузки, может быть, к примеру, диверсификация рисков разных бизнес-проектов, подготовка бизнеса к продаже по частям, франчайзинг, а также реструктуризация компании, в том числе ликвидация непрофильных активов, создание на их базе нового бизнеса.

Увеличение доли юрлиц - не повод немедленно уходить с "упрощенки"

Согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не имеют права применять "упрощенку" компании, уставный капитал которых более чем на 25% состоит из вкладов других организаций. Однако не всегда превышение этого лимита - повод для компании признать себя утратившей право на УСН.
На практике у некоторых компаний получается применять "упрощенку" в течение некоторого времени и после того, как доля юрлиц в капитале общества составила более 25%. Дело в том, что доля в уставном капитале ООО считается перешедшей к новому участнику (п. 12 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ) либо в момент нотариального удостоверения сделки по ее уступке, либо в момент внесения сведений в ЕГРЮЛ, если нотариальное удостоверение не требуется (Письмо Минфина России от 11.11.2011 N 03-11-06/1/160).
К последнему пункту относятся, в частности, приобретение обществом доли или части доли в уставном капитале общества, выход участника из общества и переход его доли (п. 11 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ). Судьи также исходят из того, что лимит считается превышенным на дату государственной регистрации соответствующих изменений в учредительных документах (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.04.2010 N А53-18446/2009).
При этом документы для регистрации изменений нужно представить в регистрирующий орган в течение месяца (п. 7.1 ст. 23 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ). Однако максимальный штраф за несвоевременное предоставление сведений составляет лишь 5000 руб. (ст. 14.25 КоАП РФ). Поэтому в ряде случаев выгоднее заплатить штраф, чем налоги по общей системе.
В акционерных обществах права на акции переходят к приобретателю при внесении соответствующей записи в реестр акционеров (ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ).
Соответственно, в акционерном обществе превышение доли участия организаций в их уставном капитале устанавливается по данным такого реестра. С этим соглашаются и суды (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.05.2010 N А21-1548/2009).
А запись в реестр вносит реестродержатель после получения от покупателя акций соответствующего извещения, которое должно быть представлено "в разумный срок". То есть и для АО существует возможность затянуть с официальной фиксацией факта изменения состава учредителей до начала следующего налогового периода.

В том случае, если организация временно не использует основное средство, она может его законсервировать. Тогда, как мы уже упоминали, амортизировать в налоговом учете неиспользованное имущество будет нельзя (абз. 3 п. 3 ст. 256 НК РФ).
Но на практике есть вполне легальный способ не прекращать начисление налоговой амортизации по временно не используемым объектам. Дело в том, что по такому имуществу можно не издавать приказ о переводе на консервацию. Минфин России подтверждает, что начисление амортизации по основным средствам, временно не используемым в связи с технологическими и экономическими причинами, не прекращается (Письмо от 25.01.2011 N 03-03-06/1/24).
Суды при возникновении подобных споров также поддерживают налогоплательщиков (например, Постановления ФАС Уральского от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3, Московского от 29.02.2012 N А40-129782/09-112-965, от 30.03.2012 N А40-34389/10-129-191 и от 27.05.2011 N КА-А40/3538-11-2 округов).
Также распространенный спор по вопросу начисления амортизации возникает, если компания переводит на консервацию лишь часть здания. Если в бухгалтерском учете организация учитывает все здание как единый инвентарный объект, то из состава амортизируемого имущества придется исключить все здание целиком. На этом настаивает Минфин России в Письме от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8. Но если помещения в здании выделены отдельно в бухгалтерском учете, то приостановить начисление амортизации компания вправе только по той части здания (тем помещениям), которая в настоящее время фактически не используется и переведена на консервацию (Письма Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560 и от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765).
О других налоговых нюансах учета имущества, которое компания по каким-то причинам временно не использует, читайте на сайте e.rnk.ru в статье "С какими налоговыми сложностями сталкивается компания, часть активов которой временно не используется" // РНК, 2013, N 8.

Численность персонала можно гибко регулировать

УСН не могут применять компании и предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый или отчетный период превышает 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Однако порядок расчета среднесписочной численности (Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утв. Приказом Федеральной службы государственной статистики от 28.10.2013 N 428, далее - Указания) позволяет безболезненно превышать лимит в течение определенного периода времени.
Дело в том, что численность считают, суммируя количество работников в штате компании по состоянию на каждый календарный день и разделив на количество дней в периоде (п. 78 Указаний). Таким образом, в отдельные дни, даже месяцы, в компании вполне может работать и более 100 человек. Главное, чтобы в результате расчетов среднее число не превысило этого порога. Кроме того, при расчете средней численности не учитываются лица, с которыми компания заключила гражданско-правовые договоры (пп. "б" п. 80 Указаний).
Резервы по снижению среднесписочной численности можно найти, если договориться с увольняющимися сотрудниками о выплате компенсации за неиспользованный отпуск вместо предоставления самого отпуска. Дело в том, что даже в отпуске такой работник все равно будет учитываться как штатная единица (пп. "о" п. 79 Указаний).
Также зачастую выгодно временно расторгнуть трудовой договор с собственником компании, который работает в ней же. Даже если владелец будет продолжать выполнять свои трудовые функции без выплаты зарплаты (а это возможно - Письмо Минфина России от 07.09.2009 N 03-04-07-02/13), то он не будет участвовать в расчете численности (пп. "ж" п. 80 Указаний).
С лиц, переведенных на неполный рабочий день, обязательно нужно получить письменное согласие с таким переводом. В этом случае они будут учитываться при расчете пропорционально отработанному времени. При отсутствии такого документа - как целые единицы (п. 81.3 Указаний).
Если даже это не помогает, избыточную часть сотрудников оформляют в дружественную организацию, которая в дальнейшем работает по схеме аутсорсинга. При этом аутсорсер будет оказывать "упрощенцу" услуги, соответствующие его виду деятельности.
Еще одним вариантом снижения численности персонала является аутстаффинг. При этом компания на УСН увольняет часть своих сотрудников и оформляет их в штат к дружественному "упрощенцу". Далее кадровый центр предоставляет "упрощенцу", который пытается удержаться на УСН, персонал в аренду. Однако с 2016 г. вступает в действие Федеральный закон от 05.05.2014 N 116-ФЗ, который прямо запрещает использование заемного труда, но разрешает аренду персонала. В чем тут разница, пока непонятно, поэтому налоговые риски аутстаффинга остаются высокими.

Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов
На едином портале Минэкономразвития России опубликован проект закона, определяющий порядок организации заемного труда. Напомним, что с 1 января 2016 г. оказывать услуги по предоставлению персонала смогут только частные агентства занятости и аффилированные лица, а также организации - стороны акционерного соглашения.
Подробнее о нюансах указанного проекта закона читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Разработан новый порядок организации заемного труда" // РНК, 2014, N 19.

Основными средствами управлять проще всего

Компания не может применять "упрощенку", если остаточная стоимость основных средств превышает 100 млн руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Прежде всего при угрозе превышения данного лимита компания может провести переоценку основных средств в сторону уменьшения (п. 15 ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Основанием для проведения переоценки может быть, к примеру, экспертное заключение независимого оценщика (п. 43 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Правда, в дальнейшем такую переоценку придется проводить ежегодно.
Некоторые компании избавляются от излишков ОС с помощью инвентаризации. По результатам инвентаризации "теряют" часть активов. А вышедшие из строя или морально устаревшие объекты списывают.
Самый простой способ удержаться в рамках лимита - продать часть активов компании, но целесообразнее убрать излишки основных средств с баланса организации безналоговым или низконалоговым способом. Например, передать в уставный капитал дружественного общества, внести имущество в простое товарищество, передать объекты правопреемнику с помощью реорганизации в форме выделения.
Часть основных средств "упрощенец" может перевести на консервацию. Напомним, что если активы переведены на консервацию, срок которой превышает три месяца, то они не признаются амортизируемым имуществом (абз. 3 п. 3 ст. 256 НК РФ). И соответственно исключаются из состава ОС.
Неиспользуемые основные средства могут быть переквалифицированы в товары. Это осуществимо, если компания планирует продать их в дальнейшем. Основание для перевода - объект не соответствует одному из критериев основного средства согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ст. 256 НК РФ - объект не может приносить выгоду организации. Строго говоря, такая операция не предусмотрена Планом счетов бухгалтерского учета и Минфин России возражает против нее (Письмо от 02.03.2010 N 03-05-05-01/04). При этом судебная практика противоречива. Есть решения как в пользу мнения чиновников (Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13.11.2012 N А49-2601/2012), так и противоположные (Постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 27.01.2009 N А65-9168/2008 и Центрального от 04.07.2008 N А48-3994/07-14 округов).
Стоит также исключить из подсчета стоимость земельных участков. В пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ нет упоминаний, что при расчете нужно учитывать стоимость всех объектов основных средств. Речь идет только об амортизируемом имуществе. Земельные участки таковыми не являются (п. 2 ст. 256 НК РФ).

4 12.12.2012 | Учет

Слететь с «упрощенки» легко, ведь для ее применения установлено столько ограничений. Если все же это случилось, будет полезно узнать, что ожидает вас «за бортом» УСН и какие последствия ждут при переходе на другой режим.

Перейти на применение общего режима налогообложения с упрощенной системы вы можете как по собственному желанию, так и вынужденно. Может быть, на первый взгляд, добровольный отказ от УСН покажется странным. Зачем переходить на общий режим с минусами в виде обязанности вести полноценный учет, ежеквартально сдавать налоговую отчетность и уплачивать НДС, от которого при «упрощенке» были освобождены?

Причиной добровольного желания покинуть УСН может быть решение собственника. А каждый хозяйствующий субъект исходит из поставленных целей и задач и по-своему видит выгодность и целесообразность выбора определенного режима налогообложения.

Какие могут быть преимущества в переходе на ОСНО? Среди них отметим в первую очередь обязанность уплачивать НДС, что для большинства компаний приемлемо, так как расходы по приобретению товаров (работ, услуг) включают НДС. Второй положительный момент — это привилегия в виде освобождения от налога на прибыль при получении убытка. Более того, в этом случае появляется возможность уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму убытка.

Приобретенные обязанности на ОСНО

А теперь посмотрим, какими обязанностями грозит вам форсаж на ОСНО, помимо ведения в полном объеме бухгалтерского и налогового учета, сдачи отчетности каждый квартал и хранения «первички» в течение четырех лет.

Для организаций отказ от «упрощенки» чреват:

• ежеквартальной уплатой налога на прибыль по 20-процентной ставке и сдачей деклараций;
• уплатой НДС каждый квартал и сдачей деклараций;
• уплатой налога на имущество по итогам года и составлением декларации;
• перечислением страховых взносов за персонал в размере 34 процента;
• при условии отсутствия движения денежных средств и налогооблагаемых оборотов — сдачей упрощенной налоговой декларации в совокупности с «нулевыми» декларациями по НДС, налогу на прибыль;
• уплатой иных местных налогов (транспортного, земельного).

Для предпринимателей общий режим грозит необходимостью:

• уплачивать НДФЛ как налоговый агент и представлять соответствующие декларации;
• уплачивать НДС каждый квартал и составлять декларации;
• уплачивать страховые взносы в случае, если имеются наемные работники;
• уплачивать налог на имущество физических лиц;
• уплачивать транспортный, земельный либо иные местные налоги.

Если вы приняли добровольное решение покинуть УСН, то перейти на иной режим налогообложения можете только со следующего года. Это следует из положений статьи 346.13 Налогового кодекса, согласно которым уйти с «упрощенки» по собственному желанию вы не можете до окончания налогового периода, то есть года.

Если все же «слетели» с УСН...

УСН капризна. Ведь для того, чтобы иметь возможность воспользоваться преимуществами упрощенного режима, приходится соблюдать лимиты и пределы и, более того, постоянно следить за тем, чтобы правила не были нарушены. О случаях, когда не выполняются требования или не соблюдаются условия, дающие право на применение УСН, мы поговорим далее.

Итак, если ваше желание перейти с УСН на общий режим не продиктовано добровольным порывом, существуют определенные обстоятельства, при которых вы обязаны сделать это. К таким «обязывающим» факторам относятся, в частности, превышение доходов по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев или календарного года лимита 60 млн. рублей (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). Заметьте, что заемные средства хозяйствующего субъекта не рассматриваются как доход, полученный от реализации, который учитывается при определении лимита выручки (постановление ФАС Поволжского округа от 7 мая 2010 г. № А06-1738/2009).

Лишаются УСН и те, кто принял решение об открытии филиала или представительства. Не вправе использовать указанный режим только те компании, которые имеют обособленные подразделения, признающиеся филиалами и представительствами. О их наличии должно быть указано в учредительных документах. Если же у фирмы имеются иные обособленные подразделения (которые не являются филиалами и представительствами), право применять УСН она не утрачивает (письмо УФНС России по г. Москве от 2 апреля 2010 г. № 16-15/034624).

Перейти на общий режим придется и тем, у кого доля участия в капитале других организаций составляет более 25 процентов. Примечательно, но вы слетите с «упрощенки», даже если период, в котором доля участия в вашем капитале другой организации свыше 25 процентов, составил менее суток (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 августа 2010 г. № А79-4609/2009).

Если остаточная стоимость амортизируемых основных средств и НМА превысит 100 млн. рублей, вам также придется перейти на уплату налога на прибыль.

Это касается и случая, когда за отчетный (налоговый) период численность работников превысит 100 человек.

Также придется уплачивать налоги в соответствии с традиционным режимом налогообложения участникам договора простого товарищества (либо договора доверительного управления), применяющим УСН с объектом «доходы минус расходы», которые решили сменить его на объект «доходы».

Обратите внимание, что никаких иных правил потери права на уплату единого налога и перехода на другие режимы налогообложения нет. Так, к примеру, смена юридического адреса и регистрация в новой инспекции не является основанием для прекращения деятельности на «упрощенке» (письмо ФНС России от 7 апреля 2010 г. № 3-2-07/20).

Также не влечет смену режима налогообложения в виде УСН признание предпринимателя несостоятельным (банкротом) (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 апреля 2010 г. № А63-2287/2007).

Это те условия, при нарушении которых вы утрачиваете право применять УСН автоматически с того квартала, в котором допустили несоответствие требованиям, и независимо от вашего желания вы должны перейти на общий либо иной режим налогообложения.

Если речь идет о «слете» с УСН в добровольном порядке, то перейти на иной режим можно только со следующего года. Причем о переводе нужно поставить в известность инспекцию в срок не позднее 15 января года, в котором предполагается применять другой режим обложения (образец заполнения уведомления от отказе от применения УСН см. на стр. ХХХ).

О том, что вы перекочевали на другой режим обложения в связи с утратой права на применение УСН, вы обязаны сообщить в инспекцию в течение 15 календарных дней по истечении I квартала, полугодия, 9 месяцев или календарного года, в которых совершили нарушения. Пример заполнения сообщения об утрате права на применение УСН смотрите на стр. ХХХ

Вынужденный переход на общую систему налогообложения сулит вам некоторые приятности — ведь на другом режиме вы будете исчислять налоги с момента перехода как вновь созданная организация. И никакие пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором перешли на ОСНО, вам не грозят.

Речь идет о штрафных санкциях, предусмотренных за несвоевременное представление ежемесячных деклараций по общей системе налогообложения, срок которых истек до окончания периода, в котором компания утратила право на применение УСН.

Напомним, что применение УСН освобождает от уплаты налога на прибыль, налога на имущество, НДС (за исключением «импортируемого» НДС), НДФЛ, и налога на имущество физлиц.

Это важно

При переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим на фирмы не распространяются негативные последствия несвоевременного представления ежемесячных деклараций по общей системе налогообложения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 ноября 2008 г. № Ф04-6118/2008(15332-А81-34)).

Однако не стоит забывать о том, что, даже несмотря на утрату права применения УСН, вы все равно должны отчитаться по «упрощенке». Причем налоговым периодом для вас по единому налогу будет считаться период с начала года до того квартала, начиная с которого вы покинули «упрощенку».

К примеру, в связи с превышением доходов установленного лимита компания утратила право использовать УСН в сентябре. Значит, с III квартала она считается утратившей право применения УСН. Налоговым периодом по УСН для компании будет считаться полугодие — то есть отчетный период, предшествующий кварталу, в котором фирма считается перешедшей на ОСНО.

Как известно, плательщики УСН обязаны представлять в инспекцию декларацию только по итогам года до 31 марта следующего года. В какой срок отчитаться по УСН плательщикам, вынужденно покинувшим УСН, в Налоговом кодексе не определено. Налоговики поясняют, что такие субъекты вправе подать декларацию по УСН в любой момент после перехода на общий налоговый режим, но не позднее 31 марта следующего за истекшим годом (письмо УФНС России по г. Москве от 2 ноября 2010 г. № 16-15/115178).

Определяем остаточную стоимость

Понятно, что при смене режима вы все равно будете продолжать использовать в предпринимательстве имущество. Вопрос только в том, как определять его оставшуюся стоимость в налоговых целях на новом режиме обложения. При переходе со спецрежима на общий одно из первых ваших действий — это определить остаточную стоимость основных средств для налогового учета.

В этом случае остаточная стоимость определяете на дату перехода так:

• сначала формируете остаточную стоимость ОС и НМА на дату перехода;
• затем уменьшаете ее на сумму расходов, которые были произведены за период применения УСН.

Пример 1

Фирма купила оборудование, которое было оплачено и введено в эксплуатацию в феврале 2012 года, то есть в период применения УСН. В сентябре 2012 года доходы превысили установленный предел 60 млн. руб. и фирма утратила право применять УСН. Стоимость оборудования составила 80 000 руб. (в т. ч.
НДС 12 203 руб.). Срок полезного использования составляет семь лет, амортизацию начисляют линейным методом.

Отметим, что в бухгалтерском учете оборудование включено в состав объектов основных средств по первоначальной стоимости с учетом НДС. Начисленные суммы амортизации учитываются в составе расходов.

Также для целей налогового учета стоимость оборудования принимаем к объектам основных средств. Его стоимость формируется с учетом НДС, предъявленного поставщиком основных средств. Затраты на приобретение имущества учитываем после ввода объекта в эксплуатацию равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода.

В нашем случае фирма нарушила установленные требования по пределу выручки в сентябре, то есть с III квартала 2012 года она считается утратившей право применять УСН.

Также в данной ситуации полагаем, что расходы на приобретение оборудования компания может включить в расходы, учитываемые в период применения УСН за полугодие.

После перехода на ОСНО фирма не может учесть в расходах затраты на приобретение основных средств, учтенные при применении УСН.

Бухгалтер сделает следующие проводки.

В феврале 2012 года:

Дебет 08-4 « Приобретение объектов основных средств» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— 80 000 руб. — оприходовано оборудование;

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08-4
— 80 000 руб. — приобретенное оборудование включено в состав основных средств;

Дебет 60 Кредит 51 «Расчетные счета»
— 80 000 руб. — оплата за оборудование перечислена поставщику.

Ежемесячно с марта по сентябрь 2012 года:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств»
— 952 руб. (80 000 руб. : 7 лет х 1/12) — отражена сумма начисленной амортизации.

В сентябре 2012 года:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
— 571,2 руб. — отражено ПНО.

Ежемесячно с октября 2012 года:

Дебет 20 Кредит 02
— 952 руб. — отражена сумма начисленной амортизации;

Дебет 99 Кредит 68
— 190,4 руб. (952 руб. х 20%) — отражено ПНО.

Важный и спорный момент. А как определять стоимость ОС тем плательщикам, которые применяли УСН с объектом «доходы»? Ведь они не учитывали расходы при определении налоговой базы по УСН.

У контролеров четкий ответ на этот вопрос — фирмы, применяющие УСН с объектом «доходы», суммы понесенных в период применения «упрощенки» расходов не учитывают.

А это значит, что если имущество было куплено, оплачено и введено в эксплуатацию в момент применения УСН с объектом «доходы», то остаточная стоимость на момент перехода на общий режим не определяется данными плательщиками (письмо ФНС России от 2 октября 2012 г. № ЕД-4-3/16539@).

1) в составе доходов признает оплату за поставленные в период применения УСН товары;

2) в составе расходов признает оплату за полученные в период применения УСН товары.

Доходы и расходы они признают на дату перехода на ОСНО.

Учитываем авансы, полученные в период применения УСН

Подпункт 1 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса четко предписывает компаниям, применявшим УСН (кассовый метод), при переходе на традиционный режим с использованием метода начислений признавать выручку от реализации товаров в период применения УСН, аванс за которые не получен при УСН, учитывать на ОСНО.

Проще говоря, при применении «упрощенки» доходы от продажи товаров плательщики признают на дату получения оплаты. Если на дату передачи товаров покупателю они не были оплачены, то доход от продажи фирма признает только на момент оплаты. При переходе с УСН на ОСНО компания может располагать правом принятия к вычету НДС, предъявленного ей при приобретении товаров, которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН.

Если аванс получен от покупателей при УСН, а отгрузка товаров осуществлена на общем режиме, данные суммы предоплаты фирма не сможет учесть при ОСНО (письма Минфина России от 28 января 2009 г. № 03-11-06/2/8, УФНС России по г. Москве от 14 мая 2010 г. № 16-15/050711).

Что же касается предоплаты, произведенной самим «упрощенцем», то здесь ситуация намного позитивнее. Они могут учесть указанные расходы в базе по налогу на прибыль при ОСНО, ведь затраты признаются после их фактической оплаты.

Пример 2

Фирма перешла на применение общего режима налогообложения с УСН с 1 января 2012 года. В соответствии с ОСНО доходы и расходы она определяет методом начисления. Как отразить в учете полученный аванс за товары, реализованные в декабре 2011 года, если при переходе с УСН фирма отразила входящее сальдо по отложенным налоговым активам и обязательствам? Предположим, что товары приобретены и оплачены в 2011 году по стоимости 69 000 руб.
(в т. ч. НДС 10 525 руб.), а реализованы по стоимости 75 000 руб. Оплата от покупателя поступила в марте 2012 года. Вот какие записи следует сделать бухгалтеру.

В 2011 году:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка»
— 75 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары»
— 69 000 руб. — отражена фактическая себестоимость товаров.

Переходный период с УСН на ОСНО

Дебет Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»
— 15 000 руб. (75 000 руб. х 20%) — отражено входящее сальдо по ОНО;

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит
— 13 800 руб. (69 000 руб. х 20%) — отражено входящее сальдо по ОНА;

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит
— 1200 руб. (15 000 — 13 800) — скорректировано сальдо.

В январе 2012 года:

Дебет 77 Кредит 68
— 15 000 руб. — погашено ОНО;

Дебет 68 Кредит 09
— 13 800 руб. — погашен ОНА.

В марте 2012 года:

Дебет 51 Кредит 62
— 75 000 руб. — отражена оплата, полученная за реализованные товары от покупателя.

Пример 3

А теперь посмотрим, как отразить в учете фирмы, перешедшей с 1 января 2012 года на ОСНО с УСН, реализацию товаров, приобретенных и оплаченных в период применения УСН в 2011 году. Товары приобретены по цене 33 200 руб.
(в т. ч. НДС 5064 руб.), а проданы в январе 2012 года по цене 39 600 руб.
(в т. ч. НДС 6040 руб.). В учете эти операции будут сопровождаться следующими записями:

В период применения УСН:

Дебет 41 Кредит 60
— 33 200 руб. — отражена фактическая себестоимость приобретенных товаров с учетом НДС;

Дебет 60 Кредит 51
— 33 200 руб. — отражена оплата, произведенная поставщику товаров.

При переходе с УСН на ОСНО:

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 41
— 5064 руб. — стоимость приобретенных товаров уменьшена на сумму НДС, подлежащую вычету;

Дебет 68 Кредит 19
— 5064 руб. — сумма НДС принята к вычету.

При продаже товаров:

Дебет 62 Кредит 90-1
— 39 600 руб. — признана выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
— 28 136 руб. (33 200 — 5064) — фактическая себестоимость товаров списана;

Дебет 90-3 «НДС» Кредит 68
— 6040 руб. — с выручки от продажи товаров исчислен НДС.

Е. Юдахина, редактор-эксперт