Критерий отнесения к основным средствам по стоимостному признаку для целей бухгалтерского учёта.

Итак, учёт основных средств. Начнём с них, для удобства. Всё-таки с них и План счетов бухгалтерского учёта начинается. Имущество, движимое и недвижимое. Облагаемая база по налогу на имущество… Ну и так далее.

Учёт основных средств в настоящее время регламентируется «Учёт основных средств». В дальнейшем будем обращаться в первую очередь именно к этому документу.

А начнём мы с вопроса, - что именно будем считать из имеющегося у организации имущества основными средствами? В пункте 4 раздела I ПБУ 6/01 подробно расписано, какие именно объекты следует считать основными средствами. Требования эти самые простые и понятные:

• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом существует оговорка, приведённая в абзаце 4 пункта 5 раздела I ПБУ 6/01. Если объект согласно пункту 4 раздела I ПБУ 6/01 можно считать основным средством, но он стоит меньше установленной учётной политикой стоимости, но не больше предела, предусмотренного ПБУ 6/01 (по состоянию на 01.01.2013 – 40 тыс. руб.), то такой объект можно учитывать как материально-производственные запасы. Другими словами – всё, что стоит недорого – компьютеры, офисная мебель, различный хозинвентарь – всё можно учитывать как материалы. А срок службы и прочие условия не имеют никакого значения.

Ух, какие возможности! Дух захватывает. Всё можно списать и не мучить себя разной ерундой. Но… Какое же это противное слово «но», и всё-таки…

Прежде, чем сразу применять максимальный стоимостной критерий по отнесению имущества к основным средствам, предусмотренный ПБУ 6/01, необходимо для себя кое-что прояснить. Ну, во-первых, абзац 4 пункта 5 раздела I ПБУ 6/01 устанавливает максимальный предел при отнесении объекта к основным средствам. То есть – до 40 тысяч можно списывать совершенно спокойно, но выше – НЕЛЬЗЯ! То есть объект дороже 40 тыс. руб. (при соблюдении условий из пункта 4 раздела I) всегда будет основным средством. А если меньше? А тут уже как захочет сама организация. Допустим, собственник в силу каких-то причин (например, хочет показать в балансе более весомой статью «Основные средства» или считает, что если ноутбук, микроволновую печь или шкаф обозвать «Основным средством», то они будут более сохранны, чем, если они будут числиться какими-то там материалами или инвентарём) не хочет устанавливать максимальный критерий. Пожалуйста, сколько угодно. Не хочешь 40 тысяч – поставь 30. Не хочешь 30 – ставь десять. Хоть 1 рубль! Ради Бога! Можно! Только в Учётной политике не забудь написать об этом.

При этом маленький технический момент. Когда организация устанавливает стоимостной критерий отличный от того, что приведён в ПБУ 6/01, то всё просто. В этом случае он изменится только в случае, если организация сама захочет его изменить. Но вот незадача – стоимостной критерий меняется и в самом ПБУ. В рамках ПБУ 6/01 он успел уже несколько раз поменяться – сперва его вообще не было, потом он появился в размере 20 тыс. руб. (благодаря ), затем он подрос до 40 тысяч (см. ). Вдруг он ещё подрастёт? И каждый раз в Учётную политику дополнения вносить? А не проще ли сразу написать так – «К основным средствам относятся объекты, соответствующие требованиям, изложенным в пункте 4 раздела I ПБУ 6/01, с первоначальной стоимостью не меньше, чем установлено в абзаце 4 пункта 5 раздела I ПБУ 6/01». Криво? Согласен. Не видно, сколько стоят основные средства? Заглянем лишний раз в ПБУ 6/01. Иногда, как это ни банально, полезно читать нормативные документы. Они ведь имеют дурную привычку периодически меняться (ну, в смысле, в них Минфин изменения вносит).

Так что в итоге? Если у организации нет никаких задних мыслей и желания искусственно «надуть» валюту баланса путём включения в состав основных средств малоценного имущества, то лучше применять в качестве максимального стоимостного критерия ту сумму, которая приведена в абзаце 4 пункта 5 раздела I ПБУ 6/01. Кроме того (забегая слегка вперёд), можно будет избежать расхождения между бухгалтерским и налоговым учётом. Если же низкий стоимостной порог обусловлен не желанием иметь «красивую отчётность», а основан на маниакальной идее, что основные средства сохраннее, чем материалы, только потому, что называются основными средствами, то лучше отказаться от него. Дело ведь не в том, что как называется, а в том, как это сохраняется. Проще организовать количественный учёт материальных ценностей… Впрочем, я опять тороплюсь – об учёте материалов мы поговорим позднее…

Если у вас возникают вопросы, мнения, размышления - высказывайтесь и - я вам обязательно отвечу.

До следующей встречи!

Бухгалтерский и налоговый учет основных средств

Учет основных средств в целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли до 1 января 2002 г. регулировался Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18 июня 1997 г. № 61.

С 1 января 2002 г., после вступления в силу главы 25 НК РФ, учет основных средств в целях налогообложения прибыли стал регулироваться нормами главы 25 НК РФ. Правила налогового учета оказались существенно отличными от бухгалтерских, установленных ЦБ РФ.

Вступившие в силу с 1 января 2003 г. Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (Положение ЦБ РФ от 5 декабря 2002 г. № 205-П) внесли ряд изменений в порядок учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов. Данными нововведениями ЦБ РФ попытался сблизить налоговый и бухгалтерский учет .

В статье рассмотрены основные отличия в порядке ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств.

А. ВЕТВИЦКИЙ, аудитор ЛИСТИК и ПАРТНЕРЫ™, Инфо-Центр UBA.RU

Материал предоставлен журналом Бухгалтерия и Банки № 8 - 2003

Отнесение имущества к объектам основных средств

До 1 января 2002 г. учет основных средств в кредитных организациях производился в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, закрепленными в приложении 6 к Правилам № 61.

В п. 3 приложения давалось определение основных средств: «К основным средствам относятся здания, сооружения, оборудование и приборы, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, земельные участки в собственности кредитных организаций, книги - независимо от их стоимости, оружие - независимо от стоимости, объекты сигнализации, телефонизации - независимо от стоимости, не включенные в стоимость здания при строительстве. К основным средствам не относятся и учитываются в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов: предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости; предметы стоимостью на дату приобретения не более установленной стоимости за единицу независимо от срока их службы...» Таким образом, в Правилах № 61 содержался как стоимостной, так и критерий по сроку использования.

С 1 января 2002 г. вступившая в силу глава 25 НК РФ дает свою трактовку основных средств для целей налогообложения, определяя их как часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть для целей налогообложения налогом на прибыль отсутствует стоимостной критерий отнесения объектов к основным средствам, применяется только временной фактор использования имущества. Таким образом, до 1 января 2003 г. «налоговое» определение основных средств не полностью соответствовало «бухгалтерскому».

По сравнению с определением основных средств, содержащимся в НК РФ, в новых Правилах ведения бухгалтерского учета несколько расширен перечень имущества, относящегося к основным средствам. Так, в соответствии с п. 2.1: «В целях настоящего порядка под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, управления организацией, а также в случаях, предусмотренных санитарно-гигиеническими, технико-эксплуатационными и другими специальными техническими нормами и требованиями».

Отличие «налогового» и «бухгалтерского» определения основных средств нельзя рассматривать как существенное. В Правилах более подробно учтена деятельность по управлению кредитной организацией и перечислены основания (санитарно-гигиенические, технико-эксплуатационные) отнесения имущества, необходимого для управленческой деятельности, к основным средствам.

Таким образом, можно сделать вывод, что понятие основного средства, содержащееся в новых Правилах бухгалтерского учета, соответствует определению основного средства, применяемого в налоговом законодательстве.

Отнесение основных средств к амортизируемому имуществу

В целях налогообложения существует определенный подход к начислению амортизации. Возможность отнесения стоимости основных средств на затраты организации определяется включением данного имущества в состав амортизируемого. Так в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Из данного определения следует, что объекты основных средств и НМА, используемые не для получения дохода, не признаются для целей налогообложения амортизируемым имуществом, а следовательно, и не погашаются начислением амортизации. При этом не относятся к амортизируемому имуществу земля и иные объекты природопользования, а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги , финансовые инструменты срочных сделок. Согласно подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб., включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В соответствии с п. 2.3 Правил бухгалтерского учета руководитель кредитной организации имеет право установить лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств. Предметы стоимостью ниже установленного лимита, независимо от срока службы, учитываются в составе материальных запасов.

Таким образом, руководитель кредитной организации самостоятельно может решить, будет ли бухгалтерский учет основных средств в этой части соответствовать налоговому, установив определенный лимит стоимости. По нашему мнению, для соответствия учетов необходимо установить лимит в размере 10 000 руб.

Следует также отметить, что в соответствии с п. 6.2 Положения № 205-П объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств и нематериальных активов, находящиеся в кредитной организации на праве собственности. Таким образом, в отличие от налогового в бухгалтерском учете для отнесения имущества к амортизируемому нет требования об использовании основных средств, являющихся амортизируемым имуществом для извлечения дохода.

Однако говорить о том, что в этом состоит отличие бухгалтерского и налогового учетов некорректно. В данном вопросе следует обратить внимание на позицию Минфина, так как методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета находятся в компетенции Правительства РФ.

Одним из условий принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, по моему мнению, Центральным банком допущена неточность в определении основного средства.

В целом порядок исключения основных средств из состава амортизируемого имущества в бухгалтерском учете соответствует налоговому учету.

Формирование первоначальной стоимости основных средств

Определение первоначальной стоимости, по которой объекты относятся к учету, является основополагающей базой для расчета амортизации, а следовательно, и для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В Правилах № 61 было дано следующее определение первоначальной стоимости основных средств: «Первоначальная оценка приобретенных за плату основных средств определяется исходя из фактически произведенных затрат, включая расходы по доставке, монтажу, сборке, установке».

Согласно п. 1.6 приложения 10 Положения № 205-П первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на приобретение, сооружение (строительство), создание (изготовление) и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Конкретный состав затрат на приобретение, сооружение и создание имущества (в том числе налогов) определяется в соответствии с законодательством РФ.

В налоговом же учете порядок определения первоначальной стоимости предусмотрен п. 1 ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость («налоговая») амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

По сравнению с Правилами № 61 определение первоначальной стоимости в бухгалтерском учете максимально приближено к налоговому определению. Однако, выпустив новый документ, ЦБ РФ все-таки четко не определил порядок включения сумм налогов в первоначальную стоимость основных средств, указав только, что состав затрат, в том числе налогов, определяется законодательством.

Минфин более четко определяет первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета в организациях и на предприятиях. Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основного средства признается сумма фактических затрат на приобретение, изготовление, сооружение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Минфином вопрос включения НДС в первоначальную стоимость решен однозначно, чего нельзя сказать о Центральном банке. Хотя бухгалтерский учет в кредитных организациях регулирует Центральный банк, не принимать во внимание позицию Минфина по вопросам методологии бухгалтерского учета нельзя.

Наиболее актуальным является вопрос: следует ли включать в первоначальную стоимость основных средств суммы НДС и ЕСН, уплаченные поставщикам (НДС) или начисленные на выплаты при изготовлении основных средств (ЕСН)?

Для начала необходимо разобраться, каким законодательством следует руководствоваться при определении состава затрат.

Начнем с того, что общие принципы налогообложения устанавливаются НК РФ. Следовательно, при определении порядка включения налогов в первоначальную стоимость основных средств следует руководствоваться данным Кодексом как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Глава 21 НК РФ регулирует вопросы налогообложения налогом на добавленную стоимость. Статьей 170 НК РФ установлен порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 5 ст. 170 банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. Хотя могут применяться и общие правила, установленные пп. 1–4 ст. 170 главы 21 НК РФ.

Таким образом, кредитная организация (заявив об этом в учетной политике) может относить уплаченный НДС:

• на расходы - единовременно, в момент оплаты, применив п. 5 ст. 170 НК РФ;
• пропорционально выручке от реализации принимать к вычету (учитывать в стоимости основных средств);
• учитывать в стоимости основных средств в случае, если кредитная организация не осуществляет операций, облагаемых НДС.

То есть в кредитных организациях наиболее распространенными являются варианты учета НДС, когда суммы налога либо относятся на расходы, либо принимаются к вычету. Значит, в налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемого имущества формируется без сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении основного средства. Соответственно, и в бухгалтерском учете суммы налога на добавленную стоимость не должны учитываться при формировании первоначальной стоимости основных средств.

Согласно п. 6.11 Положения № 205-П порядок отражения в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость должен быть определен учетной политикой кредитной организации в соответствии с требованиями налогового законодательства. Если, например, налогоплательщик, на основании п. 5 ст. 170 НК РФ весь уплаченный НДС относит на расходы, то и бухгалтерском учете НДС должен отражаться аналогичным образом.

Следует также рассмотреть ситуацию, когда амортизируемое имущество не приобретается, а изготавливается, например, физическим лицом по договору подряда. Вознаграждение, выплачиваемое по данному договору, является объектом налогообложения единым социальным налогом. На практике возникает вопрос: следует ли суммы ЕСН относить на расходы или их следует учитывать при формировании первоначальной стоимости основных средств?

Как уже отмечалось выше, в состав затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств (как «налоговую», так и «бухгалтерскую»), не включаются суммы налогов, которые в соответствии с законодательством (НК РФ) относятся на расходы или подлежат вычету. Согласно п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся налоги и сборы, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса. В свою очередь, в ст. 270 указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4), в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (п. 19). Таким образом, суммы ЕСН, начисленные на выплаты при изготовлении амортизируемого имущества, не включаются в первоначальную стоимость основных средств, а относятся на расходы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Отметим, что в отличие от состава затрат, учитываемых при формировании первоначальной стоимости основного средства, данного в НК РФ (ст. 257), в п. 1.6 приложения 10 к Положению № 205-П не включены расходы на доставку основного средства в состав затрат, формирующих первоначальную стоимость в бухгалтерском учете.

Следует ли из этого, что затраты на доставку относятся на текущие расходы?

По нашему мнению, данные затраты следует учитывать в первоначальной стоимости основного средства, исходя из общей методологии бухгалтерского учета. По каким причинам данные затраты не указаны в пп. 1.6–1.9 приложения 10 к Положению № 205-П, не известно, можно только предположить, что ЦБ РФ допустил очередную неточность.

Изменение первоначальной стоимости основных средств

При сравнении обстоятельств, предусматривающих изменение первоначальной стоимости основных средств в налоговом и бухгалтерском учете, отметим следующее.

Пунктом 2.7 приложения 10 к Положению № 205-П определены случаи, при которых изменяется первоначальная стоимость основного средства. Изменение первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете регулируется п. 2 ст. 257 НК РФ. В ходе сравнения обращает на себя внимание факт соответствия случаев изменения первоначальной стоимости (достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техническое перевооружение, частичная ликвидация), за исключением одного пункта. В бухгалтерском учете в отличие от налогового первоначальная стоимость основного средства может изменяться в случае переоценки объектов основных средств. Причем в случае принятия решения о переоценке основных средств, следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Кредитная организация имеет право не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать объекты основных средств. Понятие регулярности четко не определено Положением № 205-П, поэтому кредитная организация сама в учетной политике устанавливает периодичность проведения переоценок, принимая во внимание, по каким группам объектов основных средств балансовая стоимость быстрее отклоняется от рыночной.

Начисление амортизации основных средств

В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию линейным либо нелинейным методом. К зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую–десятую амортизационные группы, налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации.

Согласно п. 6.9 приложения 10 к Положению № 205-П руководитель кредитной организации по группам основных средств определяет методы начисления амортизации в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, кредитным организациям предоставлена возможность вести бухгалтерский учет амортизации единообразно с налоговым учетом.

Следующим условием для начисления амортизации является определение срока полезного использования. Согласно п. 6.9 приложения 10 к Положению № 205-П сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности кредитной организации. Аналогичное определение срока полезного использования для целей налогового учета дается в п. 1 ст. 258 НК РФ. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете срок полезного использования определяется кредитной организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию. Однако в налоговом учете срок полезного использования определяется с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. В бухгалтерском учете при определении срока полезного использования основных средств может быть применена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. То есть в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, применение классификации основных средств, утвержденной постановлением № 1, не обязательно.

На практике же, дабы избежать расхождений при начислении амортизации в налоговом и бухгалтерском учете, кредитными организациями при определении срока полезного использования применяется вышеуказанная классификация, хотя, повторюсь, в бухгалтерском учете срок полезного использования может устанавливаться и другим способом.

Что касается основных средств в целом, то этап признания является важным потому, что определяет набор критериев, которые используются при решении вопроса о включении статьи, попадающей под определение актива, в финансовую отчетность. Следует подчеркнуть, статья, которая соответствует определению активов, может не соответствовать критериям признания. Правила признания были разработаны в соответствии с потребностями бухгалтеров.

Так, В.Кам выделяет четыре критерия:

а) законодательное обоснование;

б) использование принципа консерватизма;

в) определение экономической сути хозяйственной операции или события;

г) возможность оценки стоимости актива.

Р. Стерлинг выдвигает шесть параметров:

а) должен быть установлен факт существования объекта-кандидата на признание;

б) объект должен быть экономическим ресурсом, т.е ограниченным, и предметом потребности, что определит цену;

в) хозяйствующий субъект должен контролировать такой объект;

г) величина объекта должна быть нулевой;

д) все предыдущие критерии должны быть выполнены на дату составления баланса;

е) должны быть соответствующие эмпирические доказательства, которые позволили бы независимым и компетентным наблюдателям достичь согласия в вопросе о степени соответствия всем перечисленным выше критериям.

Австралийский фонд научно-исследовательских работ по вопросам бухгалтерского учета (далее AARF) считает, что актив подлежит признанию в финансовой отчетности тогда и только тогда, когда:

· существует вероятность, что воплощенный в активы потенциальный доход или будущие экономические выгоды реализуются;

· актив имеет стоимость или иную ценность, которую можно достоверно определить.

Общество бухгалтеров Новой Зеландии выдвигает такие же требования. Представляет интерес то, что AARF далее разъясняет, что вероятность реализации потенциального дохода или будущей экономической выгоды признается в случае, если таковы скорее возникнут, чем не возникнут.

Совет по стандартам бухгалтерского учета предлагает 4 критерия признания любого элемента финансовой отчетности:

а) определение (объект соответствует определению элемента финансовой отчетности);

б) измеримость (имеет характерный признак, который можно оценить с достаточной степенью достоверности);

в) релевантность (информация об объекте может повлиять на решение пользователей);

г) надежность (информация достоверна, ее можно проверить).

Что касается отдельных элементов финансовой отчетности, в частности основных средств, то здесь также выделяют определенные критерии. К ним относятся критерии, которые позволят выделить основные средства среди других объектов. Поэтому объектом исследования являются основные средства как составная часть активов предприятия.

Следует подчеркнуть, что с начала ХХ вв. в качестве критерия отнесения активов в бухгалтерском учете часто применялись «намерения управляющих», считая, что одна из основных выгод деления активов на основные и оборотные состоит в возможности оценки на основе этого ликвидности хозяйствующего субъекта .

Однако еще до деления активов на основные и оборотные в бухгалтерском учете в экономической теории было осуществлено деление капитала на средства труда, предметы труда и сам труд.

В экономической литературе под основными средствами понимают средства труда, которые используются на протяжении длительного времени, при этом сохраняют свою первоначальную физическую (натуральную) форму и переносят стоимость на изготовленный продукт частями, на протяжении нескольких производственных циклов, по мере износа (физического и морального) .

Общеэкономическое понятие основных средств заложено в основу терминов, которые используются как для бухгалтерского учета, так и для налогообложения. При этом в бухгалтерском учете принято употреблять термин «основные средства», а для целей налогообложения - термин «основные фонды».

Наиболее полно вопрос признания основных средств и критериев, по которым следует относить ценности к основным средствам, исследовала Л. Куликова в своей монографии «Учет основных средств: современная концепция и тенденции развития». В частности, она рассматривает такие критерии отнесения активов к основным средствам: функциональная роль, назначение, сфера деятельности, недвижимость, продолжительность пользования, материальность, стоимостной предел .

Рассматривая вопрос функциональной роли активов, Л. Куликова считает, что не следует ограничивать использование основных средств лишь как средств труда. С таким утверждением, по моему мнению, нельзя не согласиться, ведь это позволит отнести к основным средствам объекты, которые не могут служить средством труда в буквальном понимании. К таким предметам можно отнести предметы хозяйственного инвентаря, многолетние насаждения, земельные участки, объекты природопользования.

Сущность такого критерия, как назначения активов, состоит в том, что основные средства признаются частью имущества. Этот критерий, который ввел еще А. Смит, используется в бухгалтерском учете многих стран.

Третий критерий, который выделяет основные средства среди других объектов учета,- сфера их деятельности. Л. Куликова отмечает, что К. Маркс критикуя взгляды А. Смита на основной капитал, указывал, что сооружение, функционируя как жилой дом, совсем не имеет формы капитала. К. Маркс к основному капиталу относил средства труда, которые функционируют в процессе производства, для создания прибавочной стоимости.

Такой критерий, как продолжительность использования, был введен Немецким торговым кодексом. Более детально его обосновал К. Маркс, который отмечал «…поскольку речь идет о годовом производстве, то здесь приходится принимать во внимание, прежде всего, лишь те части основного капитала, продолжительность жизни которых составляет больше одного года». Критерий продолжительности использования активов предприятия в производственной деятельности дает возможность разделить их на основные средства и средства в обороте. В экономической литературе этот критерий трактуется неоднозначно. Так, А. Кальмес считал, что к основным средствам следует относить лишь те активы, которые служат больше года. Но интересно отметить, что с такой позицией не соглашается профессор В. Стоцкий. Он отмечал, что все средства, которые переносят стоимость на создаваемый продукт частями, должны относиться к основным, независимо от срока их использования.

По мнению, Л. Куликовой, продолжительность использования должна быть одним из основных критериев признания основных средств. Поскольку экономические выгоды от использования основных средств предприятие получает на протяжении продолжительного периода, то затраты, связанные с приобретением основных средств, следует списывать на протяжении цикла, который превышает один год. С таким мнением тяжело не согласиться, ведь здесь следует опираться на один из принципов бухгалтерского учета, согласно которому для определения финансового результата необходимо сравнить доходы с расходами, которые были понесены для получения этих доходов.

Следующим критерием отнесения объектов к основным средствам Л. Куликова называет материальность. Наличие физической формы для отнесения актива к основному средству признают большинство научных работников.

Так, авторы книги «Введение в бухгалтерское дело», разделяя активы на фиксированные и оборотные, подчеркивают, что материальные фиксированные активы - это активы, к которым можно прикоснуться. Нематериальными фиксированными активами называют активы, которые не существуют в физическом понимании, например патенты или торговые марки. Кроме того, они отмечают, что инвестиции также могут быть фиксированными.

Аналогичного мнения придерживаются Р. Энтони и Дж. Рис. Долгосрочные активы они разделяют на материальные активы (активы, которые имеют физическое состояние, и нематериальные активы - активы, которые не имеют физической сути) .

По мнению Л. Куликовой, основные средства имеют ряд признаков, которые отличают их от нематериальных активов и финансовых вложений. В связи с этим долгосрочные активы могут быть разделены на материальные, в состав которых входят основные средства, нематериальные и финансовые.

Однако с таким критерием отнесения актива к основному средству, как «физическая форма», соглашаются не все научные работники. Например, Я. Соколов утверждает, что включение в состав основных средств только материальных ценностей является ошибочным. По его мнению, основные средства могут быть структурированы следующим образом:

· капитал, вложенный в свое предприятие, который включает материальные (телесные) и нематериальные (бестелесные) ценности;

· капитал, вложенный в другое предприятие (финансовое вложение).

Следующим критерием основных средств Л. Куликова называет стоимостной предел. В международных стандартах финансовой отчетности такой критерий не используется. Однако некоторые страны, в частности Российская Федерация, применяют этот критерий. По мнению Л. Куликовой, стоимостной критерий отнесения основных средств к основным имеет ряд существенных недостатков. Поэтому стоимостной предел не должен быть определяющим критерием, поскольку он зависит от инфляционных изменений в экономике.

По моему мнению, полностью этот критерий игнорировать не стоит, поскольку все средства труда с незначительной стоимостью, однако со сроком действия больше одного года, нужно было бы отнести к категории основных средств. Поэтому стоимостной предел отнесения объектов учета к основным или оборотным должен быть элементом учетной политики предприятия и самостоятельно определяться его руководством.

С основными средствами сталкивается в процессе своей работы любая организация, будь то производство или сфера услуг. И, несмотря на то, что выглядеть они могут совершенно по-разному (сравните, например, здание, автомобиль, токарный станок и кожаный диван), у них есть общие признаки, которые могут с уверенностью сказать, что имущество относится именно к основным средствам.

Почему это так важно? Да потому, что для основных средств установлены свои правила учета, как в бухгалтерии, так и для налогообложения. И ошибка отнесения или не отнесения актива к основным средствам может вам дорого стоить. Что же считать в учете основными средствами? Какие критерии основных средств установлены в законодательстве?

Критерии основных средств в бухгалтерском учете

Эти критерии приведены в п.4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Так, актив может быть принят к бухучету как основное средство, если одновременно выполнены условия:

1. Актив будет использоваться для производственных или управленческих нужд организации или планируется его предоставление во временное пользование или временное пользование и владение за плату.

2. Актив будет использоваться длительное время: срок больше 12 мес. или обычный операционный цикл свыше 12 мес.

3. Последующая перепродажа актива не предполагается. Например, если торговая организация приобрела автомобиль для перевозки товаров, то он будет основным средством. А если автомобиль приобрел автосалон для перепродажи, то он будет учитываться как товар, а не как основное средство.

4. Актив способен в будущем приносить экономические выгоды организации.

Как видите, никаких стоимостных критериев отнесения объектов к основным средствам в бухгалтерском учете не установлено. Однако согласно п.5 ПБУ 6/01 активы, которые по критериям могут быть отнесены к основным средствам, но стоят не больше 40 000 руб. за единицу, могут учитываться как материально-производственные запасы. Для этого в учетной политике должен быть установлен лимит признания объектов в качестве основных средств. Этот лимит может быть любой в пределах 40 000 руб.

Если в учетной политике не содержится возможности учета «малоценных» основных средств в составе материалов, то организация обязана их учесть (при соблюдении критериев п.4 ПБУ 6/01) как основные средства.

Критерии основных средств в налоговом учете

Критерии основных средств для целей налогообложения несколько отличаются от таковых для бухгалтерского учета и установлены главой 25 НК, а именно – п.1 ст.256. В Налоговом кодексе основные средства относятся к категории амортизируемого имущества.

Амортизируемым признается имущество, если оно:

1. Находится у организации в собственности или в оперативном управлении. Исключение: основные средства, право на которые подлежит обязательной государственной регистрации, включаются в амортизируемое имущество с момента подачи документов (п.11 ст.258 НК).

2. Используется с целью получения доходов.

3. Предполагается к использованию свыше 12 месяцев.

4. Стоимость его больше 40 000 руб.

Обратите внимание: в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, установлен обязательный стоимостной критерий основных средств. То имущество, которое удовлетворяет другим критериям, но меньше лимита, списывается как материальные расходы.

Если в бухгалтерском учете лимит не установлен или установлен в меньшем размере, чем 40 000 руб., то неизбежно возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, что усложняет учет.

Важно: для тех организаций, которые находятся на упрощенной системе налогообложения, используются те же самые критерии, что и для организаций на общей системе. Поэтому для оценки, относить объект к основным средствам или нет, применяется статья 256 НК.

Как списать расходы на приобретение основного средства на УСН, . А о том, какие преимущества дает использование энергоэффективного оборудования, .

А как считаете вы, оправдано ли установление одинаковых лимитов для признания объектов основными средствами и в бухгалтерском, и в налоговом учете? Поделитесь, пожалуйста, в комментариях!